A war an der B AG mit einem Anteil von 67/200 beteiligt; an der C AG hielt er einen Anteil von 50/350. Die B AG war ihrerseits Eigentümerin von 50 Namenaktien der C AG. Im Jahre 1993 ersuchte die B AG um Nachlassstundung. Im Verlaufe des Nachlassverfahrens (Nachlassvertrag mit Vermögensabtretung) veräusserte die B AG bzw. der eingesetzte Liquidator ihre 50 Aktien der C AG zu einem Preis von Fr. 4600.- pro Aktie an die C AG. Im Steuerveranlagungsverfahren von A für die Steuerperiode 1997/98 nahm die Veranlagungsbehörde beim steuerbaren Einkommen im Bemessungsjahr 1995 eine Aufrechnung von Fr. 210095.- vor. Zur Begründung führte sie an, dass es sich hierbei um eine «Aufrechnung verdeckte Gewinnausschüttung durch den unterpreislichen Verkauf» der 50 Namenaktien handle, wobei sie ihrer Veranlagung einen Substanzwert pro Aktie im Zeitpunkt der Übertragung von Fr. 17143.- zugrunde legte. Eine von A gegen die Grundeinschätzung erhobene Einsprache hatte teilweisen Erfolg. Die zuständige Steuerkommission ging von einem tieferen Substanzwert aus und reduzierte die Aufrechnung; am Grundsatz, dass eine verdeckte Gewinnausschüttung gegeben sei, hielt sie dagegen fest. Die von A erhobene Verwaltungsgerichtsbeschwerde hiess das Verwaltungsgericht gut.
Aus den Erwägungen:
1. - Die Steuerbehörden erblicken darin, dass die B AG bzw. der im Rahmen des Nachlassverfahrens eingesetzte Liquidator ihre 50 Aktien, welche sie an der C AG hielt, zu einem Preis von Fr. 4600.- pro Aktie an die C AG verkauft hat, das Vorliegen einer verdeckten Gewinnausschüttung. Die Differenz zwischen diesem Verkaufspreis und dem Verkehrswert der Aktien (gemäss Berechnungen der Kantonalen Steuerverwaltung Fr. 14162.- pro Aktie) wurde in Anwendung der so genannten Dreieckstheorie als verdeckte Vorteilszuwendung an den Beschwerdeführer betrachtet und diesem, entsprechend der Höhe seiner Beteiligung an der B AG, als Einkommen aufgerechnet. Gegen diese Aufrechnung richtet sich die vorliegende Beschwerde. Was die steuerliche Behandlung dieses Veräusserungsgeschäftes bei den beiden beteiligten Gesellschaften angeht, bildet diese demnach nicht Streitgegenstand dieses Verfahrens und steht damit nicht zur Beurteilung an.
2. - Verdeckte Gewinnausschüttungen bilden gemäss Art. 58 Abs. 1 lit. b DBG Bestandteil des steuerbaren Reingewinns einer juristischen Person und müssen daher bei dieser im entsprechenden Umfang steuerlich aufgerechnet werden. Was die Besteuerung der natürlichen Personen anbelangt, unterliegen der Einkommenssteuer nach Art. 20 Abs. 1 lit. c DBG die Erträge aus beweglichem Vermögen, insbesondere Dividenden, Gewinnanteile, Liquidationsüberschüsse und geldwerte Vorteile aus Beteiligungen aller Art. Geldwerte Vorteile aus Beteiligungen sind das Pendant der verdeckten Gewinnausschüttungen auf Seiten der leistenden Gesellschaft (Locher, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, I. Teil, Basel 2001, N 120 zu Art. 20 DBG).
a) Eine verdeckte Gewinnausschüttung, worauf die Vorinstanz vorliegend erkannt hat, liegt nach bundesgerichtlicher Rechtsprechung vor, wenn kumulativ folgende drei Voraussetzungen erfüllt sind: Es wird eine Leistung ausgerichtet, der keine angemessene Gegenleistung gegenübersteht, so dass sich die Leistung in einer Verminderung des durch die Gewinnund Verlustrechnung ausgewiesenen Geschäftsergebnisses auswirkt. Mit der Leistung wird ein Anteilsinhaber eine ihm nahe stehende Person begünstigt, d.h. die Leistung wird direkt indirekt zugehalten, wobei anzunehmen ist, dass die Leistung unterblieben wesentlich geringer wäre, wenn der Begünstigte eine der Gesellschaft fern stehende Person wäre, die Leistung also insofern ungewöhnlich ist und sich nicht mit sachgemässem Geschäftsgebaren vereinbaren lässt. Das Missverhältnis von Leistung und Gegenleistung muss für die handelnden Organe erkennbar gewesen sein, so dass davon ausgegangen werden kann, dass die Begünstigung beabsichtigt war (BGE 107 Ib 331 = ASA 51,546; BGE 113 Ib 25; StE 1990 B 24.4 Nr. 24).
b) Der Rechtsgrund einer verdeckten Gewinnausschüttung liegt im Beteiligungsverhältnis bzw. in der «causa societatis», d.h. eine Leistung - kausal zum Beteiligungsrecht - an den Beteiligten kann nur erfolgen, wenn ihm die Leistung gerade wegen des Beteiligungsrechts zukommt. Daraus ist zu folgern, dass eine Leistung an einen unabhängigen Dritten an eine dem Anteilsinhaber nicht nahe stehende Person grundsätzlich nicht als verdeckte Gewinnausschüttung qualifiziert werden kann. Die entscheidende Frage zur Beurteilung einer verdeckten Gewinnausschüttung ist somit, ob die in Frage stehende Leistung an den Anteilsinhaber an die nahe stehende Person aus betrieblichen Gründen mit Rücksicht auf die Gesellschaftereigenschaft respektive das Beteiligungsverhältnis gewährt wurde, da ein beteiligungsrechtlich motivierter Teil nur vorliegen kann, wenn zwischen Leistungsempfänger und dem Anteilsinhaber der ausschüttenden Gesellschaft eine besondere Beziehung gegeben ist. Bei der verdeckten Gewinnausschüttung an eine nahe stehende Person fungiert der Beteiligte als Bindeglied zwischen der leistenden Gesellschaft und dem Nichtgesellschafter. Demzufolge muss dem Begriff der Gesellschafterstellung im Rahmen von verdeckten Gewinnausschüttungen entscheidende Bedeutung zukommen. Über die Gesellschaftereigenschaft hinaus wird zusätzlich eine gesellschaftsrechtliche Einflussmöglichkeit des Gesellschafters auf die Unternehmungsleitung verlangt, damit dieser überhaupt eine Ausschüttung verdeckt, ausserhalb eines ordentlichen Gesellschaftsbeschlusses, bewirken kann (Brülisauer/Kuhn, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bd. I/2a, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, Basel 2000, N 97 u. N 144 zu Art. 58 DBG, jeweils mit Hinweisen). Nach bundesgerichtlicher Rechtsprechung (vgl. ASA 57,514 ff.) wird eine unbeteiligte Person, die innerhalb des leistenden Unternehmens gewichtige Exekutivfunktionen im Sinne einer faktischen Organstellung wahrzunehmen hat, der Position eines «massgeblichen Gesellschafters» gleichgesetzt. Ein Geschäftsführer, der einen entscheidenden Einfluss auf ein Unternehmen ausüben kann, steht demnach in einer engen wirtschaftlichen und persönlichen Beziehung zum Unternehmen. Die nicht beteiligte Person mit Sonderstellung im Unternehmen kann somit ebenfalls ein Bindeglied zwischen der Gesellschaft und einem Dritten sein und eine indirekte Beziehung zwischen diesen beiden vermitteln. Durch diese Rechtsprechung erweitert das Bundesgericht den Tatbestand der verdeckten Gewinnausschüttung, indem auch Leistungen erfasst werden, die ihren Beweggrund nicht in der «causa societatis» haben, sondern in der engen wirtschaftlichen und persönlichen Beziehung, charakterisiert durch die Exekutivfunktion und die daraus resultierende Vertrauensposition im Unternehmen (Organstellung). Das Tatbestandsmerkmal der Gesellschaftereigenschaft wird mithin auf Nichtgesellschafter, die das Unternehmen intern kontrollieren - so genannte Kontrollinhaber - ausgedehnt (vgl. Gehrig, Der Tatbestand der verdeckten Gewinnausschüttung an einen nahestehenden Dritten, Diss. St. Gallen 1998, S. 125 mit Hinweisen).
3. - a) (...)
b) In seiner Eigenschaft als Liquidator der B AG hatte D die Aktiven des Unternehmens im Sinne des richterlich bestätigten Nachlassvertrages zu verwerten (Art. 319 Abs. 3 in Verbindung mit Art. 318 Abs. 1 Ziff. 3 SchKG). Ein zu verwertendes Aktivum bildeten auch die 50 Namenaktien der C AG, welche die B AG im Geschäftsjahr 1985 zu einem Preis von Fr. 240000.- (Fr. 4800.- pro Aktie) gekauft hatte. Im Geschäftsjahr 1993 stand diese Beteiligung bei der B AG mit Fr. 300000.- (Fr. 6000.- pro Aktie) zu Buche, dies nachdem sie im Geschäftsjahr 1989 aufgrund des von der B AG dannzumal erzielten Verlustes entsprechend aufgewertet worden war. Was die im Verlaufe des Nachlassverfahrens erfolgte und vorliegend in Frage stehende Veräusserung dieser 50 Namenaktien angeht, hat sich der Liquidator mit Schreiben vom 13. September 1994 an die C AG gewandt. In diesem Schreiben nahm er Bezug auf das Kaufangebot über Fr. 2800.- pro Aktie, welches von der C AG am 25. Februar 1994 eingereicht worden war. Er teilte der Interessentin mit, dass gestützt auf die zur Verfügung gestellten Unterlagen eine summarische Schätzung des Unternehmenswertes der C AG per 31. Dezember 1993 in Auftrag gegeben worden sei. Bei einer sehr vorsichtigen Bewertung ergebe diese einen Wert pro Minderheitsaktie zwischen Fr. 6400.- und Fr. 8100.-. Es sei des Weiteren in der Zwischenzeit von dritter Seite ein wesentlich höheres Angebot als Fr. 2800.- pro Aktie schriftlich und verbindlich eingereicht worden. Die C AG wurde ersucht, dem Liquidator bis spätestens 30. September 1994 ein neues Angebot auf der Basis des effektiven Wertes einer Aktie zu unterbreiten. Der Liquidator schloss sein Schreiben damit, dass der Verkauf an den Meistbietenden bzw. auf der Basis eines auf eine objektive Unternehmensbewertung abgestützten Aktienwertes zu erfolgen habe. Ohne Gegenbericht bis zum 30. September 1994 werde angenommen, dass die C AG auf ein höheres Angebot verzichte, und den Gläubigern werde sodann der Verkauf der Aktien an den Höchstbietenden vorgeschlagen. In einem Schreiben vom 3. Februar 1995 richtete sich der Liquidator diesbezüglich mit folgenden Zeilen an die Gläubigerausschussmitglieder der B AG: «Über die Offerte von Fr. 4600.- pro Aktie der C AG hat Sie der Unterzeichnete mündlich orientiert. Nachdem kein höheres Angebot innert der gesetzten Frist bei uns eingegangen war, haben die Herren F und G vom Gläubigerausschuss dem Verkauf der Aktien an die C AG zum -offerierten Preis zugestimmt. Der Kaufvertrag wurde mit Datum vom 17.1.1995 rechtsgültig durch beide Parteien unterzeichnet. Nach Eingang der Kaufpreiszahlung von Fr. 230000.- werden wir die 50 Aktien bei der [...] herauslösen und diese an die neue Eigentümerin aushändigen.» Schliesslich führte der Liquidator hierzu in einem an sämtliche Gläubiger der B AG gerichteten Orientierungsschreiben vom 21. Februar 1995 an, dass die vinkulierten Namenaktien der C AG nach intensiven Verhandlungen zu einem Stückpreis von Fr. 4600.- an die Gesellschaft (Erwerb eigener Aktien nach Art. 659 OR) verkauft werden konnten.
4. - a) Ein Nachlassvertrag mit Vermögensabtretung (Liquidationsvergleich) hat zum Zweck, das abgetretene Schuldnervermögen zwecks Gläubigerbefriedigung zu liquidieren. Der von der B AG bzw. dem eingesetzten Sachwalter den Gläubigern unterbreitete Nachlassvertrag sah mithin u.a. vor, dass die Nachlassschuldnerin ihren Gläubigern im Sinne von Art. 316a ff. SchKG (in der bis 31.12.1996 in Kraft stehenden Fassung, nachfolgend aSchKG) das Verfügungsrecht über ihr gesamtes, der Zwangsvollstreckung unterliegendes Vermögen einräumt, damit sich die Gläubiger aus dem Liquidationserlös im Rahmen der gesetzlichen Bestimmungen für ihre Forderungen bezahlt machen können. Das Bundesgericht hat wiederholt darauf hingewiesen, dass der Nachlassvertrag mit Vermögensabtretung, ungeachtet des vertraglichen Elementes, welches in der Zustimmung der Mehrheit der Gläubiger zum Vorschlag des Schuldners zu sehen ist, eine Form der Zwangsvollstreckung darstellt. Er ist somit ein öffentlich-rechtliches Verfahren und eine abgeschwächte Form des Konkurses, da er zur gesamthaften teilweisen Liquidation des Vermögens des Schuldners führt (Winkelmann/Lévy/Jeanneret/Merkt/Birchler, in: Kommentar zum SchKG, SchKG III, Basel 1998, N 3 zu Art. 317 SchKG mit Hinweisen).
Mit der rechtskräftigen Bestätigung des Nachlassvertrages mit Vermögensabtretung verliert der Schuldner das Verfügungsrecht über das Vermögen, welches er seinen Gläubigern abgetreten hat (Art. 319 Abs. 1 SchKG; Art. 316d Abs. 1 aSchKG). Dieses abgetretene Vermögen wird durch einen mehrere Liquidatoren, die gemäss Art. 320 Abs. 1 SchKG (Art. 316e Abs. 1 aSchKG) der Aufsicht und Kontrolle des Gläubigerausschusses unterstehen, liquidiert. Der Liquidator hat alle zur Erhaltung, Verwaltung und Verwertung der Nachlassmasse gehörenden Geschäfte zu besorgen und vertritt die Masse auch vor Gericht (Art. 319 Abs. 3 und 4 SchKG; Art. 316d Abs. 3 aSchKG). Beide Organe, Liquidator wie Gläubigerausschuss, üben öffentlich-rechtliche Funktionen aus. Demzufolge können ihre Verfügungen mit Beschwerde bei der kantonalen Aufsichtsbehörde angefochten werden (Art. 17 ff. SchKG). Was die Rechtsstellung des Liquidators angeht, entspricht sie derjenigen eines Sachwalters. Der Liquidator nimmt mithin als Vollstreckungsorgan stets eine öffentlich-rechtliche Stellung ein; deshalb untersteht er der Protokollpflicht, der Ausstandspflicht, dem Selbstkontrahierungsverbot sowie der Disziplinaraufsicht der Aufsichtsbehörden (vgl. Art. 320 Abs. 3 SchKG). Schliesslich haftet der Kanton auch für widerrechtliche Handlungen des Liquidators (Art. 5 SchKG; Art. 316f aSchKG). Seine Rechtsstellung ist daher mit derjenigen einer ausseramtlichen Konkursverwaltung vergleichbar (zum Ganzen: Amonn/Gasser, Grundriss des Schuldbetreibungsund Konkursrechts, 6. Aufl., Bern 1997, N 27 ff. zu § 55 in Verbindung mit N 21 zu § 54).
b) Wie sich ergeben hat, datiert der Kaufvertrag betreffend die 50 Aktien der C AG, welche im Eigentum der B AG standen, vom 17. Januar 1995. Das Veräusserungsgeschäft wurde demnach nach Eintritt der Rechtskraft des Entscheides getätigt, mit welchem der Nachlassvertrag gerichtlich bestätigt worden war, mithin zu einem Zeitpunkt, als die Nachlassschuldnerin das Verfügungsrecht über ihr Vermögen schon nicht mehr inne hatte. Der Aktienverkauf wurde denn auch durch den gerade zum Zwecke der Verwertung der Nachlassmasse eingesetzten und richterlich bestätigten Liquidator D vorgenommen. Dieser fungiert nicht als Vertreter der B AG als Nachlassschuldnerin, sondern - neben dem Gläubigerausschuss - als Organ des durch den Nachlassvertrag an die Gläubiger abgetretenen Vermögens der B AG. In dieser Eigenschaft ist er nicht den Interessen der Nachlassschuldnerin, sondern vielmehr denjenigen ihrer Gläubiger verpflichtet. Dies geht mithin auch ausdrücklich aus dem gerichtlich bestätigten Nachlassvertrag hervor, wonach der Liquidator die Verwertung der Aktiven im Interesse der Gläubiger nach den gesetzlichen Vorschriften und den Weisungen des Gläubigerausschusses zu vollziehen hat. Demnach ist zum einen festzuhalten, dass der Verkauf der Aktien an die C AG, der laut Steuerbehörden unterpreislich erfolgt ist, nicht beteiligungsrechtlich motiviert war. Mithin liegt ein allfällig bestehendes Missverhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung nicht in der Tatsache begründet, dass der Beschwerdeführer Anteilsinhaber der B AG war und als solcher auch eine Veräusserung zu für die Erwerberin der Aktien allenfalls vorteilhaften Konditionen bewirken konnte. Zum anderen kann der Liquidator als öffentlich-rechtliche Funktionen ausübendes Vollstreckungsorgan auch nicht als Kontrollinhaber im Sinne der bundesgerichtlichen Rechtsprechung gelten. Er ist mit anderen Worten kein Nichtgesellschafter mit Schlüsselfunktionen in der Gesellschaft (vorliegend B AG), welcher hinsichtlich einer verdeckten Gewinnausschüttung als Bindeglied zwischen dem leistenden Unternehmen und dem nahe stehenden Dritten fungieren könnte.
5. - a) Steht nun aber nach dem Gesagten fest, dass ein allfälliger unterpreislicher Verkauf der Aktien nicht im Beteiligungsverhältnis des Beschwerdeführers an der B AG begründet war, und erlaubt es des Weiteren die Stellung des Liquidators nicht, sein Handeln der B AG als Nachlassschuldnerin zuzurechnen, kann schon von daher das Vorliegen einer verdeckten Gewinnausschüttung nicht in Frage kommen. Es kann somit insbesondere offen bleiben, ob einerseits die Übertragung der Aktien und die dafür erbrachte Gegenleistung in einem offensichtlichen Missverhältnis zueinander stehen, sowie andererseits die Zurechnung einer verdeckten Vorteilszuwendung an den Beschwerdeführer - die hier nach dem Gesagten eben gerade nicht vorliegt - in Anwendung der Dreieckstheorie überhaupt zulässig wäre.
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